Zarządzie, czy wiesz, jak czytać sprawozdanie finansowe? Cz. I: rachunek wyników

Większość organizacji pozarządowych tylko do końca czerwca ma czas, by przyjąć sprawozdanie finansowe (inny termin obowiązuje te organizacje, które rok obrotowy mają inny niż kalendarzowy). Sprawozdanie finansowe jest zazwyczaj sporządzone przez księgowych lub biura rachunkowe. Jednak jego przyjęcie (i odpowiedzialność za to) jest zadaniem zarządu (w stowarzyszeniach potem ewentualnie jeszcze walnego zgromadzenia – zależy to od zapisów w statucie).

Sprawozdanie składa się z trzech części: bilansu, rachunku wyników oraz informacji dodatkowej. (Organizacje, które prowadzą działalność gospodarczą, zamiast rachunku wyników sporządzają rachunek zysków i strat).

Zacznijmy od rachunku wyników.

Rachunek wyników – informacja o przychodach i kosztach

Czytanie sprawozdania finansowego najlepiej zacząć od rachunku wyników. Czym jest rachunek wyników? Najczęściej ma formę tabeli, której wzór jest w miarę ujednolicony i ogólnie przyjęty. Zawiera zestaw informacji księgowych przedstawionych w postaci liczb. Zakres tych informacji określa w przypadku organizacji nieprowadzących działalności gospodarczej Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej.

Najogólniej ujmując, liczby z rachunku wyników  informują o tym, jakie były wpływy, czyli przychody organizacji w danym roku oraz jakie były wydatki, czyli koszty tej organizacji w tymże roku. Na samym dole tabeli (rachunku) wyników znajduje się podsumowanie, informujące o tym, czy w danym roku organizacja osiągnęła zysk, czy ma stratę. Zysk jest wtedy, kiedy przychodów było więcej niż kosztów (to nadwyżka przychodów nad kosztami), a strata w sytuacji odwrotnej – czyli kiedy kosztów było więcej niż przychodów. Ważną rzeczą jest też to, że i rachunek wyników, i bilans jest sporządzany przez porównanie z rokiem poprzednim. Oznacza to, że w tabeli widać rok, za który się organizacja sprawozdaje oraz rok poprzedni. Czyli w sprawozdaniu za rok 2013 w rachunku wyników znajduje się informacja o kosztach i przychodach w roku 2013 oraz o roku poprzednim, czyli 2012. Dzięki temu można te dane porównać. Jest to rezultat stosowania zasady ciągłości zapisanej w Ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., która zakłada, że sposób pokazywania danych finansowych powinien pozwalać na porównywanie poszczególnych lat i poszczególnych sprawozdań ze sobą.

Zakres informacji, które muszą znaleźć się rachunku wyników, określają pozycje (oznaczone wielkimi literami w najczęściej stosowanym wzorze tabeli):

A. Przychody z działalności statutowej

B. Koszty realizacji zadań statutowych

C. Wynik finansowy na działalności statutowej

D. Koszty administracyjne

E. Pozostałe przychody

F. Pozostałe koszty

G. Przychody finansowe

H. Koszty finansowe

I. Wynik finansowy brutto na całokształcie działalności (wielkość dodatnia lub ujemna) (C-D+E-F+G-H)

J. Zyski i straty nadzwyczajne

K. Wynik finansowy ogółem (I+J)

Przepisy prawa dopuszczają, by lista wymienionych wyżej pozycji liczbowych była  uzupełniana o jakieś podpunkty i zazwyczaj księgowi korzystają z tej możliwości (art. 50 ust. 1 Ustawy o rachunkowości). Co zrobić, jeśli w danym punkcie w roku bieżącym i poprzednim nie ma żadnych kwot? Można go opuścić lub wpisać tam zero (art. 50 ust 2). Zobacz wzór arkusza liczącego w serwisie poradnik.ngo.pl.

Ponieważ rachunek wyników zawiera tylko liczby i nazwy punktów, nie jest łatwo zrozumieć, z czego one wynikają i co oznaczają. Wyjaśnienie tego znajduje się w informacji dodatkowej – bardzo istotnej części sprawozdania finansowego. Dlatego właśnie zarówno rachunek wyników, jak i bilans najlepiej czytać razem z tą informacją (od red. o informacji dodatkowej napiszemy w kolejnym artykule).

Omówmy po kolei poszczególne pozycje w tabeli (rachunku) wyników.

A. Przychody z działalności statutowej

W punkcie „Przychody z działalności statutowej” umieszczono podpunkt „Składki brutto określone statutem” – wymóg ich zbierania jest obowiązkowy w stowarzyszeniach. Oczywiście, pole „składki” jest wypełniane tylko w przypadku organizacji, które mają członków (czyli w praktyce stowarzyszeń i federacji). Zebranie składek jest niezwykle ważne dla wizerunku stowarzyszenia – świadczy o tym, że w organizacji członkowskiej naprawdę są członkowie, wypełniający swe podstawowe członkowskie obowiązki – czyli płacący składki. Tak więc, jeśli z jakiegoś powodu się zdarzy, że składek w danym roku nie ma, to dobrze jest wyjaśnić przyczynę tej sytuacji w informacji dodatkowej. Także wtedy, gdy kwota składek jest znacząco inna niż w roku poprzednim. Przykładowo: w stowarzyszeniu kwota składki zostało znacząco zmniejszona z 10 zł miesięcznie na 20 zł rocznie, co dało o wiele mniejszy przychód. W informacji dodatkowej pojawiła się informacja, że zmiana ta z jakichś powodów została wprowadzona uchwałą zarządu. Dzięki temu dla osoby czytającej sprawozdanie jest jasne, że w tym stowarzyszeniu nie zmniejszyła się drastycznie liczba członków, a jedynie zmieniła się wysokość ich składek.

Sprawozdanie fundacji zawiera w podpunkcie „składki” puste pole.

W pozycji „Przychody z działalności statutowej” jest kolejny podpunkt: „Inne przychody określone statutem”. Tu wpisuje się kwotę będącą sumą wszystkich pozostałych przychodów (czyli wszystkich przychodów statutowych oprócz składek). Co to są przychody statutowe? To wszystkie środki finansowe, które wpłynęły do organizacji w zakresie działalności statutowej (w tym: nieodpłatnej i odpłatnej). To, jakie konkretnie są ich źródła, można sprawdzić w informacji dodatkowej, w części: „Informacje o strukturze zrealizowanych przychodów ze wskazaniem ich źródeł, w tym przychodów określonych statutem”. Oglądając tę część, osoby zarządzające organizacją (i podpisujące sprawozdanie) powinny zwrócić uwagę na to, czy uwzględniono tu wszystkie źródła finansowania. Mogą być to na przykład dotacje, darowizny, wpływy z działalności odpłatnej. W przypadku dotacji należy sprawdzić, czy kwota przychodów z dotacji wykazanej w Informacji dodatkowej równa się kwocie dotacji wpisanej do umowy dotacyjnej. Poszczególne źródła przychodów mogą być opisywane w informacji dodatkowej zarówno ze względu na podmiot-donatora, jak i poprzez projekty.

Jeśli w organizacji prowadzona jest działalność odpłatna, należy sprawdzić, czy w Informacji dodatkowej wyodrębnione są przychody powstałe z tego tytułu. Zdarza się, że organizacje prowadzące działalność odpłatną rozdzielają podpunkt o nazwie „Inne przychody określone statutem” na dwa: „Przychody działalności statutowej” i „Przychody odpłatnej działalności statutowej”. Nie jest to obowiązkowe, gdyż wystarcza (i jest to wygodniejsze), gdy wyodrębnienie kwot z tytułu prowadzenia działalności odpłatnej znajduje się w informacji dodatkowej. Ważne jest, by taka informacja w ogóle znalazła się w sprawozdaniu finansowym.

Kwoty wskazane w „Przychodach statutowych” w rachunku wyników i w informacji dodatkowej muszą być identyczne.

B. Koszty realizacji zadań statutowych

Kolejną pozycją w rachunku wyników są „Koszty realizacji zadań statutowych”. Wpisana tu kwota to suma wszystkich kosztów, jakie poniosła organizacja, w ramach działalności statutowej: nieodpłatnej i odpłatnej. Jest możliwość, podobnie jak w przychodach, by rozdzielić ten punkt na dwa, wyodrębniając koszty związane z działalnością odpłatną od tych, związanych z nieodpłatną. Ważna jest konsekwencja: jeśli przychody z odpłatnej były wyodrębnione w rachunku wyników w punkcie A., to powinno być to również  zrobione po stronie kosztów, w punkcie B.

By dowiedzieć się, czego konkretnie dotyczyły koszty, składające się na tę kwotę, odwołujemy się do informacji dodatkowej, do części „Informacja o strukturze kosztów stanowiących świadczenia pieniężne i niepieniężne określone statutem oraz o strukturze kosztów administracyjnych”. Co warto sprawdzać? Jeśli po stronie przychodów była dotacja w wysokości x zł, to po stronie kosztów również powinna być ona wskazana, z identyczną kwotą (oczywiście przy założeniu, że projekt z dotacji został w całości zrealizowany i rozliczony). Jeśli były wskazane przychody z działalności odpłatnej, to tu powinny być wskazane też jej koszty. Warto przy okazji przypomnieć, że działalność odpłatna nie może przynosić zysku (czyli koszty nie mogą być mniejsze niż przychody), gdyż automatycznie staje się ona działalnością gospodarczą.

Koszty wskazane w rachunku wyników i w informacji dodatkowej muszą być identyczne.

C. Wynik finansowy

W tym punkcie rachunku wyników wykazuje się wynik działania matematycznego: Pozycje A, B, C w tabeli dotyczą działalności statutowej. W A – są przychody działalności statutowej, w B – koszty działalności statutowej, a C – to wynik działalności statutowej, czyli odjęcie kosztów od przychodów.

D. Koszty administracyjne

Ustawodawca przewidział wyodrębnienie w tabeli (rachunku) wyników kosztów administracyjnych.

Koszty administracyjne to koszty, które nie służą bezpośredniej realizacji działań statutowych, służą obsłudze ogólnej działalności organizacji – inaczej mówiąc, nie wlicza się ich do kosztów statutowych. W przepisach nie ma ścisłej definicji „kosztów administracyjnych”, a sposób ich wyliczania wynika z zasady przyjętej w organizacji, która powinna być opisana w dokumencie o nazwie polityka rachunkowości. W wielu przypadkach coś, co na pierwszy rzut oka, np. ze względu na nazwę, zaliczyłoby się do kosztów administracyjnych, wlicza się do kosztów statutowych. Takim przykładem może być koszt energii elektrycznej. Jeśli wynika z użycia prądu do reflektorów czy nagłośnienia na koncercie, zorganizowanym w ramach działalności statutowej, to nie jest to koszt administracyjny. Ale jeśli koszt powstał dlatego, że zarząd organizacji na spotkaniach zużywa prąd, to należy zaliczyć go do kosztów administracyjnych.

Niekiedy przypisanie kosztów do danej kategorii może być bardzo trudne. Można wtedy szukać analogii w innych przepisach. Posiłkując się zawartą w ustawie o rachunkowości definicją kosztów zarządu i przekładając ją na rzeczywistość organizacji pozarządowych, można przyjąć definicję, że koszty administracyjne to koszty ogólne, których nie przypisuje się do żadnego projektu. Jak wspomniano, zasady wyliczania kosztów administracyjnych powinny być opisane w polityce rachunkowości. Dlatego w różnych organizacjach mogą być one bardzo różne. Są organizacje, które wyliczają to procentowo – np. jakaś część kosztów prowadzenia biura jest po stronie kosztów statutowych, a jakaś po stronie kosztów administracyjnych. To bardzo ważna kwestia, ponieważ dla wizerunku organizacji lepiej jest, by koszty administracyjne nie przewyższały kosztów działań statutowych – a może się to zdarzyć, jeśli osoba sporządzająca sprawozdanie bezrefleksyjnie przypisze koszty danego typu do tego punktu. Często dzieje się tak ponieważ podpunkty w tabeli (rachunku) wyników,  w pozycji „Koszty administracyjne” mogą być mylące: „zużycie materiałów i energii”, „usługi obce”, „podatki i opłaty”, „wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, „amortyzacja”… Przypilnowanie tego, co zostało zakwalifikowane do kosztów administracyjnych, jest zadaniem zarządu organizacji. Zdarza się, że osoba księgująca do kosztów administracyjnych „wrzuca” wszystkie wynagrodzenia (np. także osób zatrudnionych w projekcie), co nie jest uzasadnione, a może bardzo jest podwyższyć kwotę kosztów administracyjnych. W rezultacie organizacja może – od strony sprawozdania finansowego (oglądanego np. przez donorów, partnerów, członków) – wyglądać na taką, która bardzo dużo pieniędzy wydaje na administrację, choć nie będzie to wcale prawdą.

Podpunkt „Zużycie materiałów i energii” zawiera informację o tym, jakie były koszty administracyjne związane ze zużyciem materiałów (np. papieru) i energii. Kolejny podpunkt to „Usługi obce”. Mogą być nimi koszty obsługi kont bankowych, niezwiązane bezpośrednio z projektami. Może być też zakup usług księgowych, które nie służą bezpośrednio realizacji projektu, tylko ogólnej obsłudze organizacji. Następny podpunkt to „Podatki i opłaty”. Tu można zaliczyć np. koszty odpisu z KRS, opłata za zaświadczenia, np. z Urzędu Skarbowego. O zagrożeniach nieprawidłowego przypisania kosztów do kolejnego podpunktu „Wynagrodzenia” już wspomniano. Do tego punktu powinny być wpisane koszty wynagrodzeń związanych z obsługą biurową, księgową, nieprzypisaną do projektów. Tak samo w przypadku „Amortyzacji” – podpunktu znajdującego się niżej. Wpisywany jest tu koszt amortyzacji sprzętu, który jest używany do obsługi ogólnej organizacji, nie do działań statutowych. Zatem np. amortyzacja sprzętu rehabilitacyjnego dla niepełnosprawnych, z którego korzystają podopieczni organizacji – nie powinna się tu znaleźć. Ostatni podpunkt w tej części tabeli (rachunku) wyników to „Pozostałe”. Tu mogą się np. znaleźć koszty delegacji zarządu.

Jak już było wspomniane, struktura kosztów powinna być wyjaśniona w Informacji dodatkowej, zatem informacja o kosztach administracyjnych powinna być tam również  uwzględniona.

E. Pozostałe przychody (niewymienione w pozycji A i G)

Tu wpisywane są przychody, które nie wynikają ani z działalności statutowej, ani z inwestycji finansowych (gdyż te wpisuje się do pozycji „Przychody finansowe”). Może być to np. przychód ze sprzedaży wyposażenia, majątku organizacji, którego organizacja nie używa do działalności statutowej. Wpisuje się też tu zaokrąglenia, które zostały poczynione na korzyść organizacji, np. jeśli ktoś zamiast 1,99 zł wpłacił organizacji 2,00 zł.

F. Pozostałe koszty (niewymienione w pozycji B, D i H)

Tu są wpisywane kwoty kosztów, które nie wynikają z działalności statutowej ani nie są kosztami administracyjnymi, ani kosztami operacji finansowych (gdyż te wpisuje się niżej, do „Kosztów finansowych”). Przykładem takiego kosztu może być nieściągalna nadpłata kilku złotych, której omyłkowo dokonała organizacja. Może zdarzyć się sytuacja, że prośby o zwrot nadpłaty nie odnosiły skutku, a koszty upomnienia będą wyższe niż sam dług i zarząd postanowił zaprzestać ścigania firmy, która ją otrzymała. Wykazanie tego w sprawozdaniu sprawia, że sprawa jest zamknięta. W tej pozycji wpisuje się też to np. zaokrąglenia na niekorzyść organizacji, które powstają np. w sytuacji, gdy ktoś zamiast wpłacić organizacji sumę 90,05 zł, pomyłkowo wpłacił 90,00 zł. 

G. Przychody finansowe

Przychody finansowe to przychody związane z inwestycjami finansowymi, np. odsetki bankowe, lokaty, przychody z obligacji, zyski z różnic kursowych.

H. Koszty finansowe

Koszty finansowe to koszty związane z inwestycjami finansowymi, np. koszty obsługi lokat, koszty obsługi biura, które zarządza obligacjami, straty wynikające z różnic kursowych. Uwaga! Nie powinny być tu wpisywane wszystkie „koszty związane z bankiem”, jakby można było to potocznie zrozumieć. Jeśli konto bankowe obsługuje dotację czy działalność statutową, to koszty prowadzenia konta są kosztem statutowym – wpisywanym do pozycji „Koszty realizacji zadań statutowych” (lub w zależności od zasad przyjętych w organizacji, są wpisywane do „Kosztów administracyjnych”, do podpunktu „Usługi obce”).

I. Wynik finansowy brutto na całokształcie działalności

To wpisuje się rezultat działania matematycznego: od kwoty zsumowanych przychodów odejmuje się kwotę zsumowanych kosztów – jednak bez uwzględnienia zysków i strat nadzwyczajnych (pozycji niżej).

J. Zyski i straty nadzwyczajne

Na tę pozycję składają się dwa podpunkty I Zyski i II Straty nadzwyczajne. Straty nadzwyczajne to zazwyczaj straty losowe – może być to np. kradzież lub zalanie. Ich koszty wpisuje się po stronie strat, natomiast odszkodowanie po stronie zysków. Innym przykładem nadzwyczajnego zysku może być odszkodowanie za zagubioną paczkę.

K. Wynik finansowy ogółem

To ostatnia pozycja w tabeli, informująca o tym, jaki jest wynik finansowy. To podsumowanie wszystkich wymienionych wyżej przychodów i kosztów – czyli pokazanie tego, czy organizacja poniosła stratę albo czy ma zysk. Są dwie możliwości ujęcia wyniku finansowego w sprawozdaniu. Pierwsza zakłada, że wynik finansowy traktuje się jako przychody i koszty roku następnego, czyli kumuluje się w wynikach finansowych w kolejnych latach. Wówczas wypełniane są podpunkty I „Różnica zwiększająca koszty roku następnego (wielkość ujemna)” – w przypadku straty lub II „Różnica zwiększająca przychody roku następnego (wielkość dodatnia)” – w przypadku zysku. W następnym sprawozdaniu (za rak następny) należy to wykazać, wyodrębniając kwotę tego wyniku finansowego w strukturze przychodów w Informacji dodatkowej.

Drugą możliwością jest przypisanie zysku lub straty do funduszu statutowego – po podjęciu stosownej uchwały przez władze organizacji.

Informacja o tym, w jaki sposób w organizacji „potraktowano” wynik finansowy (tj. zysk lub stratę) – czy zalicza się go do kosztów (przychodów) roku następnego, czy też do fundusz statutowego – powinna znaleźć się w Informacji dodatkowej.

Za tydzień omówimy bilans, a następnie informację dodatkową.

Informacja pochodzi ze strony  portalu dla organizacji poarządowych www.ngo.pl, autor(ka): Krzysztof Śliwński, Alina Gałązka